ÖZET

2021 yılında 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nda yapılan değişiklikler, kooperatifler için yeni bir dönemin kapısını aralamıştır. Yapılan değişikliklerden belki de en önemlisi Ticaret Bakanlığınca belirlenen kriterlere uyan kooperatifler için getirilen dış denetim sistemidir. Dış denetime ilişkin usul ve esaslar ile denetçiler ve denetime dair detaylar ilgili bakanlıkların görüşü alınarak Ticaret Bakanlığınca çıkarılan bir yönetmelikle düzenlenmiştir. Söz konusu yeni sistem Bakanlıkça belirlenen kriterlere uyan kooperatifler ve birlikler için dış denetimi zorunlu kılarken, diğer kooperatiflerden farklı olarak hali hazırda denetim organı olmayan tarım satış kooperatifleri ile bunların bağımsız denetime tabi olmayan birlikleri için hem dış denetim hem de denetim organı işlevi görecek şekilde tasarlanmıştır.

Tasarlanan dış denetim sistemi 31/12/2022 tarihinden sonra yürürlüğe girecek olup Ticaret Bakanlığınca konuya ilişkin olarak ikincil mevzuat çalışmaları ile geçiş için gerekli diğer hazırlıklar yürütülmektedir. Yapılan değişiklikler ışığında yakın gelecekte gerek tarım satış kooperatifleri gerekse diğer kooperatifler ve birlikler için denetim niteliğinin gözle görülür derecede artması beklenmektedir.

Anahtar kelimeler: Dış Denetim, Tarım satış kooperatifleri, Kooperatifler Kanunu

GİRİŞ

Hatırlanacağı üzere 4572 sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanunda 2013 yılında yapılan değişiklikler sonrası, tarım satış kooperatifleri ve birliklerinde etkin çalışmayan denetim kurulları kaldırılmış, yerine Bakanlıkça belirlenen kriterler doğrultusunda belirli ekonomik büyüklüğe sahip olan birlikler için 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümlerine göre bağımsız denetim sistemi getirilmiş; kooperatiflerin denetiminin ise Türk Ticaret Kanunun 397/5 inci maddesi uyarınca çıkarılacak Yönetmelikle belirleneceği hükme bağlanmıştı. O tarihten bugüne kadar geçen süre zarfında öncelikle Ticaret Bakanlığınca 2013 yılında, “Bağımsız Denetime Tabi Olacak Tarım Satış Kooperatif Birliklerinin Belirlenmesine Dair Tebliğ” yayımlanarak gerekli kriterler belirlenmiş ve 13 birlikten büyük çoğunluğu bağımsız denetime tabi hale gelmişti. Bu doğrultuda ilgili birlikler o tarihten itibaren her yıl Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen denetçiler eliyle bağımsız denetim yaptırmakta olup bağımsız denetime tabi birliklerde denetimin etkinliğinin daha önceki denetim kurullarının denetimlerine kıyasla çok ciddi ölçüde arttığını söylemek mümkün hale gelmiştir.

Ancak kooperatifler için TTK 397/5 kapsamında çıkarılması gereken, anonim şirketleri de kapsayacak olan yönetmelik hiçbir zaman çıkarılamamış ve bunun neticesinde tarım satış kooperatiflerinde uzun yıllar sürecek bir denetim boşluğu oluşmuş; bilançoların kesinleşmesi,  finansal tabloların onaylanması gibi denetimlerin gerçekleştirilmesine bağlı işlemler yapılamamış, bu işlemlerin neticelendirilmesi bir süre ötelenmiş; ancak sürecin uzaması ve denetimsizliğin getirdiği sorunların çözüme ulaştırılması için Ticaret Bakanlığınca inisiyatif alınarak çıkarılan bir Genelgeyle, kooperatiflerin genel kurul kararıyla dışarıdan (serbest muhasebeci, mali müşavir, yeminli mali müşavir veya bağımsız denetçi) denetim hizmeti alması ya da üst birlik bünyesinde muhasebe ve kooperatifçilik konularında uzman kişilerden oluşturulacak bir komisyon tarafından denetlenmesine olanak sağlanarak söz konusu denetim sorunu geçici olarak çözülmüştü.

Nihayet 26/10/2021 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 7339 sayılı kanunun 21 inci maddesi ile 4572 sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına ikinci cümle olarak, “Bağımsız denetim kapsamı dışında kalan birlikler ile kooperatifler 1163 sayılı Kanunun 69 uncu maddesi hükümlerine göre denetlenir.”hükmü getirilerek ve TTK 397/5. maddesinin birinci cümlesinde yer alan “ile 4572 sayılı Kanun kapsamındaki kooperatifler ve bunların bağımsız denetime tabi olmayan üst kuruluşları” ibaresi madde metninden çıkarılarak tarım satış kooperatiflerinde uzun yıllardır devam eden, kooperatiflerin denetimi ile bağımsız denetim dışında kalan birliklerin denetim hususu kesin ve yeni bir düzenlemeye bağlanmıştır. Bu amaçla 1163 sayılı Kanunun 69’uncu maddesi ve buna dayanılarak yürürlüğe konulan ikincil düzenlemelere yakından bakmak faydalı olacaktır.

Bu çalışmada Kooperatifler Kanunu ile Türk Kooperatifçilik mevzuatına ilk kez giren dış denetim sistemi hakkında bilgi verilerek yeni düzenleme sonrası tarım satış kooperatifleri ile bunların bağımsız denetime tabi olmayan birliklerinin denetiminin nasıl olacağı ele alınacaktır.

DIŞ DENETİM

Yukarıda anıldığı gibi, geçtiğimiz yıl içerisinde 1163 sayılı Kooperatifler Kanununda tüm ülke kooperatifçiliğini etkileyen ve halen geçiş süreci devam eden çok önemli değişiklikler yapılmıştır. Yapılan değişikliklerden belki de en önemlisi Kanunun 69’uncu maddesi ile Türk kooperatifçilik mevzuatında ilk defa düzenlenen, tarım satış kooperatiflerinin denetim sorununu da çözen “dış denetim” müessesidir. Yeni düzenlemeyle Ticaret Bakanlığı tarafından çalışma konusu, ortak sayısı ve ciro gibi kıstaslar dikkate alınarak belirlenen kooperatif ve üst kuruluşlarının dış denetime tabi olacağı hükme bağlanmıştır. Bu çerçevede kooperatiflerin dış denetiminin genel kurulca alınan karar doğrultusunda üç farklı kesim tarafından yapılabileceği düzenlenmiş olup bunlar;

a) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler,

b) 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa tabi meslek mensupları,

c) İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birlikler olarak hükme bağlanmıştır.

Ayrıca ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik ve merkez birlikleri, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümlerine göre bağımsız denetime tabi hale gelmiştir. Bu husus denetimle yetkilendirilen kooperatif üst kuruluşlarının nitelikli, objektif ve etkin bir şekilde denetlenebilmesi açısından kritik öneme sahiptir.

Yine değişiklikle tıpkı kooperatifin içsel kontrolünü sağlayan denetim kurulu raporlarında olduğu gibi dış denetçi raporu genel kurula sunulmayan kooperatiflerde; finansal tablolar, yönetim kurulu yıllık faaliyet raporu ve ibra hakkında alınan kararların geçersiz olacağı hükme bağlanmış; böylece dış denetimin yasal zorunluluğu ortaya konulmuştur. Dış denetime ilişkin diğer detayların ise Ticaret Bakanlığınca çıkarılan bir yönetmelikle düzenleneceği öngörülmüştür.

KOOPERATİF VE ÜST KURULUŞLARININ DENETİMİNE DAİR YÖNETMELİK

1163 sayılı Kooperatifler Kanununun dış denetime ilişkin 69’uncu maddesinin altıncı fıkrasında, hem dış denetime hem de 65’inci madde kapsamında yapılan denetime (denetim organının denetimine) ilişkin usul ve esaslar ile denetçiler ve denetime dair diğer detayların ilgili bakanlıkların görüşü alınarak Ticaret Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenmesi öngörülmüş olup bu kapsamda hazırlanan “Kooperatif ve Üst Kuruluşlarının Denetimine Dair Yönetmelik” 01.02.2022 tarih ve 31737 sayılı resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Dış denetimin detaylarını düzenleyen söz konusu yönetmeliğin 15’inci maddesi çerçevesinde dış denetime tabi olan kooperatifler belirlenmiş olup buna göre;

a) Tarım satış, tarım kredi, esnaf ve sanatkârlar kredi ve kefalet, pancar ekicileri kooperatifleri.

b) Yapı ruhsatı alınmış ve ortak sayısı 100 veya daha fazla olan yapı, turizm geliştirme ve gayrimenkul işletme konularında faaliyet gösteren kooperatifler,

c) Faaliyet konusuna bakılmaksızın 30 milyon Türk lirası ve üstü net satış hasılatı olan kooperatifler (varsa bağlı ortaklıkların ve iştirakleri dâhil art arda iki hesap döneminde bu şartı sağlayanlar),

ç) Faaliyet konusuna bakılmaksızın 2.000 ve daha fazla ortağı bulunan kooperatifler dış denetime tabi olmuştur.

Görüldüğü gibi tarım satış, esnaf ve sanatkârlar, kredi ve kefalet ile pancar ekicileri kooperatifleri doğrudan dış denetime tabi hale gelmişken diğer kooperatiflerde bu durum ortak sayısı ve ekonomik büyüklüğe göre değerlendirilecektir. Diğer taraftan anılan madde uyarınca kanuni yükümlülükleri nedeniyle 6102 sayılı Kanunun ilgili hükümleri kapsamında bağımsız denetim yaptıran kooperatiflerin, bu Yönetmelik uyarınca yaptırmaları gereken dış denetimden muaf olacağı düzenlenmiştir. Bu kapsamda örneğin; denetimle yetkilendirilen bir birlik, 1163 sayılı Kanunun 69/3’üncü maddesi gereği bağımsız denetime tabi olarak zaten daha üst kriterlerde bir denetimi yaptıracağından tekrar dış denetim yaptırmayacaktır.

Söz konusu yönetmeliğin içsel denetimle diğer bir ifadeyle denetim organı olan denetçilerin denetimiyle ilgili bölümleri (denetleme organının nitelikleri, görev, sorumlulukları, denetim raporunun içeriği vb.) yönetmeliğin yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş olup dış denetime ilişkin olan 13-18 ve 20-39 uncu maddeleri ise 1/1/2023 tarihinde yürürlüğe girecektir.

DIŞ DENETİMİN KONUSU

1163 sayılı Kanunun 69’uncu maddesi ve buna dayanılarak çıkarılan denetim yönetmeliği kapsamında dış denetim finansal tabloların denetimi olup kooperatiflerin finansal tablolarının (yönetim kurulu yıllık faaliyet raporu içerisinde yer alan finansal bilgiler dahil), kooperatiflerin tabi olduğu 1163 sayılı Kanun, 6102 sayılı Kanun, 213 sayılı Kanun ve ilgili mevzuatına göre hazırlanıp hazırlanmadığı, gelir ve giderlerinin dayanağını oluşturan belgelerin ilgili mevzuata uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği, gelir ve gider hesapları ile bilanço hesaplarının defter, kayıt ve belgelerle uyumlu olup olmadığı hususları dış denetimin konusunu oluşturmaktadır. Ayrıca Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilenler, ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik veya merkez birlikleri nezdinde gerçekleştirdikleri denetimler dışındaki denetim faaliyetlerini, diğer bir ifadeyle bağımsız denetim faaliyeti dışındaki denetimlerini bu Yönetmelik kapsamında yürüteceklerdir. Diğer taraftan dış denetçinin çalışma yönetimi ve görevleri anılan Yönetmeliğin 21’inci maddesinde kapsamlı olarak düzenlenmiş olup bu çalışmada bu detaylara girilmeyecektir.

DIŞ DENETÇİNİN EĞİTİMİ

Son olarak 1163 sayılı Kanunun 69’uncu maddesi kapsamındaki dış denetimi gerçekleştirecek olan denetçiler için anılan Kanun ve Yönetmelik uyarınca bir eğitim ve sertifikasyon süreci öngörülmüştür. Bu kapsamda Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler hariç olmak üzere, Yönetmelik kapsamında dış denetim yapacak dış denetçilere, Bakanlık (Ticaret Bakanlığı) veya Bakanlık tarafından yetkilendirilmiş kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları veya üniversitelerce eğitim verileceği düzenlenmiş olup eğitim programını tamamlayanlara 5 yıl geçerli olmak üzere bir katılım belgesi almaları zorunlu kılınmıştır.

Konuya ilişkin olarak Ticaret Bakanlığınca “Kooperatif ve Üst Kuruluşlarında Dış Denetim Yapacakların Eğitimine İlişkin Usul ve Esaslar” yayımlanmış olup uygulamaya ilişkin çalışmalar devam etmektedir. Söz konusu usul ve esaslar uyarınca denetçilere, kooperatifçilik mevzuatı, kooperatiflerde vergilendirme, temel muhasebe ve muhasebe standartları, denetim standartları ve sınırlı bağımsız denetim standardı 2400, dış denetimde raporlama, bankacılık ve sigortacılık mevzuatı, kurumsal yönetim ilkeleri, finansal yönetim ve finansal raporlama ve etik kurallara ilişkin olarak Bakanlıkça protokol imzalanacak eğitim sağlayıcılar tarafından kapsamlı bir eğitim programı düzenlenecektir.

YENİ MEVZUAT ÇERÇEVESİNDE TARIM SATIŞ KOOPERATİFLERİ VE BİRLİKLERİNİN DENETİMİ

Gelinen noktada Ticaret Bakanlığınca belirlenen ekonomik büyüklük kriterlerine göre bağımsız denetime tabi olan birlikler bağımsız denetim yaptırmaya devam edecek; bağımsız denetime tabi olmayan birlikler ile kooperatiflerin denetimi ise 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 69’uncu maddesi ile Kooperatif ve Üst Kuruluşlarının Denetimine Dair Yönetmelikte ifade olunan ve kooperatif genel kurulunca seçilecek dış denetçi tarafından yapılacaktır. Fakat esasen 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 69’uncu maddesi ile ilgili yönetmelikte tarif edilen dış denetim, yukarıda bahsi geçen ve şartları sağlayan diğer kooperatifler için denetim organının yapacağı denetime ilave yeni bir denetimi ifade ederken, 4572 sayılı Kanuna tabi kooperatifler ve bunların bağımsız denetime tabi olmayan birlikleri için asli denetim sistemini oluşturmaktadır. Diğer bir ifadeyle kanun değişikliğiyle gelen dış denetim tarım satış kooperatifleri ve bunların bağımsız denetime tabi olmayan üst kuruluşları için denetim organı işlevi de üstlenen iç ve dış denetimin bir bileşimini oluşturmaktadır.

Nitekim anılan Yönetmeliğin 22’nci maddesinde “Tarım satış kooperatiflerinde ve bağımsız denetime tabi olmayan tarım satış kooperatifleri birliklerinde denetim yapacak dış denetçi 21 inci maddedeki görevlerin yanı sıra 8’inci maddede belirtilen görevleri de yerine getirmekle yükümlüdür” denilerek 8’inci maddede düzenlenen ve diğer kooperatiflerin denetleme organı üyelerini ilgilendiren görev ve yetkiler, tarım satış kooperatiflerinin dış denetçisine yüklenmiştir. Özetle dış denetçi, tarım satış kooperatiflerinde aynı zamanda denetleme organı gibi çalışacaktır. Bu durumda denetçilerin bu kapasiteye sahip olması, kooperatif işletmeler ve kooperatifçilik mevzuatı hakkında yeterli bilgiye sahip olması büyük önem arz etmektedir. Bakanlıkça bu konuda çeşitli protokoller yapılarak sağlanacak eğitimde bu hususa özellikle dikkat edilmelidir.

SONUÇ

1163 sayılı Kooperatifler Kanununda yapılan ve belirli kriterleri sağlayan kooperatifler için getirilen dış denetim sistemi yakın gelecekte Türk kooperatifçiliğini etkileyen en önemli değişiklik olarak karşımızda bulunmaktadır. Söz konusu Yönetmeliğin hem dış denetimin usul ve esaslarının belirlenmesi, hem de 1163 sayılı Kanuna tabi kooperatifler açısından denetim organının denetime dair hususları da ele alması yönüyle bir bütün olarak Türkiye’de kooperatiflerin denetiminin etkinliğini bir üst noktaya taşımayı amaçladığı, bu konuda da iddialı olduğu ortadadır. Bu yönüyle değişikliğin yaratacağı olumlu etkilerin önümüzdeki yıllarda hissedileceği kanaatindeyim.

Bu noktada denetimi yapacak olan kişilerin yeterliliği büyük önem taşımaktadır. Bu hususta yetkili denetçiler arasında Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen denetçiler ile 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa tabi meslek mensuplarının yanında, kooperatif birlikleri ve merkez birliklerine -ilgili Bakanlıkça yetkilendirilmesi halinde- kooperatiflerin dış denetimini yapma yetkisi verilecek olması dikkat çekmektedir. Kanaatimce birliklerin bu konuda deneyimli personelinin yapacağı denetimin kullanışlı ve ihtiyaca uygun olacağını düşünmekle birlikte, bu kişilerin yapacağı denetimle ilk iki seçenekte yer alan kişilerin yapacağı denetim arasında bir nitelik farkı olup olmayacağı (dış denetimden beklenen standartlarda denetim yapıp yapamayacakları) merak konusudur. Bu husus elbette ki yakın gelecekte oluşturulacak olan denetim raporlarının içeriğinden ve niteliğinden anlaşılabilecektir. Öte yandan bu kişilerin kooperatifçiliği yakından tanıyor olması yukarıda anılan ve tarım satış kooperatifleri açısından, denetim organına yüklenen görevleri yerine getirme noktasında diğerlerinden daha avantajlı olabileceklerini de akla getirmektedir. Yine de Bakanlıkça organize edilecek olan eğitim ve sertifikasyon süreci bu noktada kritik bir öneme sahip olacaktır. Bu nedenle söz konusu eğitimlerin çok titiz ve etkin bir şekilde sağlanması gerekmektedir. Son olarak, dış denetimin uygulamaya girmesinin ardından Ticaret Bakanlığınca, yapılan denetimlerin etkinliğinin ölçülmesine yönelik çalışmalar yapılması ve buna göre gerektiğinde sistemi geliştirecek müdahalelerde bulunulması büyük önem arz etmektedir.

KAYNAKÇA

24/4/1969 Tarihli ve 1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu

1/6/2000 Tarihli ve 4572 Sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanun

13/1/2011 Tarihli ve 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu

Kooperatif ve Üst Kuruluşlarının Denetimine Dair Yönetmelik

Kooperatif ve Üst Kuruluşlarında Dış Denetim Yapacakların Eğitimine İlişkin Usul ve Esaslar